1. Introducción

El pasado 29 de mayo se celebró en la sede social de Fomento de Construcciones y Contratas, S.A. (FCC), con el apadrinamiento del Director Fiscal del Grupo, Daniel Gómez-Olano, una sesión de formación sobre Los derechos fundamentales de los contribuyentes en la era digital. En el encuentro, en el que intervine junto con Jesús Cudero y Maximino Linares, primeros espadas que no necesitan presentación, me tocó en suerte abrir la reunión con una intervención introductoria.

Consultando documentos para preparar la disertación, me topé con el programa de unas jornadas celebradas los días 20 y 21 de junio de 1989 (hace ya treinta y siete años) bajo los auspicios de Gaceta Fiscal, con el sugerente título de Los Derechos de los Contribuyentes. Tuve la fortuna de intervenir en ellas junto a auténticos santones del Derecho tributario de la época (Rafael de Mendizábal Allende, Emilio Pujalte Clariana y Alfonso Gota Losada) y con emergentes estrellas rutilantes como Abelardo Delgado Pacheco (a la sazón jefe de Gabinete de la Secretaría General de Hacienda) y Miguel Cruz Amorós (ya por entonces director general de Tributos), que continúan iluminando el debate tributario.

Mi ponencia llevó por rótulo Los derechos fundamentales de los contribuyentes ante las Haciendas Públicas. Era un momento cuasi fundacional y yo, un joven magistrado que ejercía de letrado de un ilusionante Tribunal Constitucional comprometido en consolidar las garantías ciudadanas frente a los Poderes Públicos dentro del marco constitucional diseñado en 1978, muy alejado del actual Álamo arraigado en la calle Doménico Scarlatti, “prietas las filas” y empecinado en un demodé “no pasarán” cuando se trata de delimitar las garantías del ciudadano-contribuyente frente a la Hacienda Pública. En mi intervención, me limité a dar cuenta de lo que, en materia tributaria, se cocinaba en los fogones del máximo intérprete de la Constitución. Entre otras cosas, hablé del principio de legalidad y de la reserva de ley en materia tributaria, así como del derecho a la intimidad personal y familiar frente a la actividad inspectora de las Administraciones fiscales.

Esta cuestión se ha planteado tras dos Autos de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 4 y 6 de febrero de 2026 (recursos núm. 3 y 4/2026), que han rechazado la competencia de dicha Sala para conocer de los recursos planteados respectivamente contra dos Resoluciones del TEAC de 27 de octubre de 2025 que desestimaron los recursos de alzada contra resoluciones de los TEAR de la Comunidad Valenciana y Galicia respectivamente en materia de IVA.

 El pasado 6 de mayo tuve el inmenso honor de participar en una mesa redonda del magnífico Congreso Tributario organizado por la Asociación Española de Asesores Fiscales y el Consejo General del Poder Judicial en mi querida Facultad de Derecho y uno de los temas sobre los que allí debatimos fue precisamente la polémica generada por estos dos Autos (la ponente en ambos casos ha sido la Magistrada Ilma. Sra. Dª Margarita Encarnación Pazos Pita).

1. Introducción

Hace unos días se conoció la sentencia de la Audiencia Nacional en relación con el ejercicio económico 2011 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de la cantante Shakira.

Debe recordarse que la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) le había abierto una inspección el 1 de junio de 2016 por los ejercicios impositivos de 2011 a 2014. En relación con los años 2012 a 2014, al apreciar la AEAT la comisión de un delito fiscal por una supuesta defraudación de unos 14,5 millones de euros, se instó un procedimiento penal que fue resuelto por pacto entre la cantante y el Estado Español, con una condena de varios años de cárcel (sin obligación de ingresar en prisión por no tener antecedentes penales) y una multa de algo más de 7 millones de euros. Aun cuando era discutible la posición de la Administración tributaria española, lo cierto es que la Fiscalía pedía 8 años cárcel y una multa de 23,8 millones de euros y la cantante prefirió declararse culpable de un delito de defraudación de impuestos y pagar una multa inferior a un tercio de la solicitada por la fiscalía antes que tener que pasar por un calvario de años involucrada en procesos penales y recursos subsiguientes antes de obtener una resolución final -con la incertidumbre que ello conlleva-, soportando durante todos esos años una “pena de banquillo” y, por otro lado, la obligación de condicionar su carrera profesional a los procesos penales que se fueran sucediendo. Más vale un mal acuerdo que un buen pleito, reza el refrán popular.

La cuestión que se plantea en el título de la presente entrada ya ha sido analizada de forma mucho más autorizada y brillante en estas páginas. En concreto, Joaquín Huelin se ha ocupado del cambio implícito de doctrina que suponen las sentencias del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2024 (rec. cas. 8287/2022) y de 5 de abril de 2024 (rec. cas. 96/2023) respecto de la tesis tradicional del mismo Tribunal en los casos en los que se produce una anulación de una liquidación por razones de índole sustantiva, no formal o procedimental [“El doble tiro”: Sísifo recoge la roca de nuevo (un giro jurisprudencial inopinado), https://www.politicafiscal.es/equipo/joaquin-huelin-martinez-de-velasco/el-doble-tiro-un-giro-jurisprudencial-inopinado].

La jurisprudencia tradicional sobre la materia afirmaba que, en tales casos, cabía un segundo tiro por parte de la Administración, pero nunca podía dar lugar a una retroacción de actuaciones, a una vuelta al procedimiento desarrollado, solución reservada para los vicios formales o de procedimiento [entre otras muchas, las citadas por las resoluciones de 2024, esto es, las sentencias de 15 de septiembre de 2014 (rec. cas. 3948/2012), de 15 de junio de 2015 (rec. cas. 1551/2014) y de 23 de junio de 2020 (rec. cas. 5086/2017)].

La razón de ser de dicha conclusión aparece expresada de manera muy clara en la sentencia de 15 de septiembre de 2014, ya citada, en los siguientes términos (FJ 4º):

En una entrada anterior de este blog he destacado el coraje del Tribunal Supremo, a partir de la sentencia 2636/2025, de 13  de junio, al iniciar, -con modificación tácita de la propia doctrina y críticas a la limitación de efectos contenida en la notoria sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre (STC 182/2021), sobre la plusvalía municipal-, un camino, que hice votos para que no hubiera concluido, de devolución a los ciudadanos de una garantía basal de nuestro Estado de Derecho: la posibilidad de invocar la inconstitucionalidad y nulidad de la ley aplicada con ocasión de la impugnación en el plazo legal predeterminado de cualquier acto administrativo.  

Vuelvo ahora a reflexionar sobre la materia como consecuencia de la evolución de dicha doctrina jurisprudencial y de la reciente sentencia 1425/2026, de 20 de marzo de 2026, en la que el Tribunal Supremo ha vuelto a subrayar la diferente naturaleza jurídica de las autoliquidaciones y las liquidaciones tributarias. Y lo hace, he aquí lo llamativo, con cita del propio Tribunal Constitucional, cuyo auto 116/2019, de 15 de octubre, inadmite a trámite una cuestión de un juzgado que consideraba discriminatorio que, tras la STC 59/2017, primera de la tríada de la plusvalía y atinente a los casos de inexistencia de incremento de valor, se pudiera obtener la devolución del tributo pagado mediante la rectificación de la autoliquidación en un plazo de cuatro años, mientras que no era posible respecto de liquidaciones firmes por transcurso del breve plazo de un mes para recurrir.

Hace no mucho publiqué un artículo en este foro hablando de la simulación y del conflicto en la aplicación de la norma.^[1] Como comentaba en aquella publicación, la simulación gana demasiado protagonismo en detrimento del conflicto, cuando en muchas ocasiones no estaríamos ante operaciones merecedoras de tal consideración.

En estas líneas vamos a abordar otra institución clave: LA CALIFICACIÓN, contemplada en el artículo 13 LGT, y que podríamos decir que es la madre de la simulación y del conflicto.

Ya señalaba muy acertadamente el profesor Palao Taboada, al que se ha referido en este foro mi compañero Antón Beiras^[2], “la calificación es ponerle una etiqueta al hecho”.

Como bien regula el artículo 13 LGT, las obligaciones tributarias se exigirán conforme a la naturaleza jurídica del hecho, independientemente de la forma o denominación que le hayan dado las partes.

Esto es: las cosas son lo que son y no lo que las partes dicen que son. Cuando pienso en la calificación, siempre me viene a la mente el dicho “aunque la mona se vista de seda, mona se queda”.