Una de las actuaciones profesionales que más enseña acerca de las patologías tributarias es, sin duda, la realización de periciales en procedimientos por delito fiscal. Patologías que, en la mayor de los casos, vienen protagonizadas por los contribuyentes, ya que estamos, usualmente, ante los casos más graves de fraude fiscal.

Sin embargo, tampoco faltan actuaciones de la Administración tributaria que, como mínimo, son muy discutibles. En breve espacio de tiempo he tenido la ocasión de analizar dos supuestos en los que, una vez superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras o próximo a ser superado y, como consecuencia de ello, consumada la prescripción en vía administrativa respecto de determinado tributo y ejercicio, la Administración dicta propuesta de liquidación vinculada a delito.

Esta forma de actuar plantea varios interrogantes. En primer lugar, cuestiona los verdaderos motivos que conducen a la Inspección, en estos casos, a dictar liquidación vinculada a delito y a formular la correspondiente denuncia. En el caso más grosero que he podido constatar, ocurre que, respecto del mismo ejercicio y las mismas facturas reputadas como falsas, se dicta liquidación vinculada a delito en Impuesto sobre el Valor Añadido, mientras que se sigue en vía administrativa por el Impuesto sobre Sociedades. La única diferencia es, en este caso, el transcurso del plazo de prescripción administrativa en el primer tributo, no sucediendo así en el segundo. Como decimos, estamos ante una patología y, por tanto, constituye la excepción y no la regla, pero sucede.

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No parece lo más acertado acudir al léxico belicista para identificar las relaciones entre la Administración tributaria y los ciudadanos, por muy enconadas que en ocasiones puedan llegar a ser. Pero, ciertamente, las expresiones tiro único y doble tiro han adquirido carta de naturaleza en los propios textos del Tribunal Supremo. En realidad, hay un cierto gusto en trasladar este lenguaje al enfrentamiento procesal, donde ha llegado a adquirir relevancia constitucional la igualdad de armas entre los contendientes.

Como es sabido, uno de los tópicos que vienen protagonizando el debate casacional tributario de nuestro siglo es el relativo a la facultad de la Administración tributaria para reiterar liquidaciones previamente anuladas. El Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana propuso que la Administración tributaria dispusiera de un tiro único y, por tanto, que anulada una liquidación tributaria -por las razones que fueran, formales o materiales- no fuera posible que se dictara una segunda de coincidente alcance material y temporal corrigiendo el tiro y subsanando el defecto causante de la anulación.

El Tribunal Supremo, sin embargo, y con una relevante fractura inicial, rechazó este planteamiento a partir de la sentencia de 19 de noviembre de 2012, recurso en interés de la ley núm. 1215/2011, en la que se fijó como doctrina que “La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia.". Desde entonces, la Administración tributaria ha disfrutado en el ámbito de la aplicación de los tributos -del que quedan excluidas las sanciones- de una segunda oportunidad, conocida como doble tiro, con fundamento en los principios constitucionales de eficacia administrativa y justicia tributaria. Si la liquidación se anula por razones formales o por una incompleta instrucción del expediente imputable al obligado tributario, el tiro se corrige mediante la retroacción en sentido propio al momento en que se cometió la infracción y la ulterior finalización del procedimiento con su nueva liquidación. En el caso de anulación por razones sustantivas o de fondo se ha descartado la posible retroacción y se ha suscitado una casuística más compleja. Veamos.

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Ya hemos hablado del Plan de Inspección Tributario y su fuerza de arrastre para comprobar las estructuras conocidas como tax lease que suelen estar concebidas para obtener financiación de terceros en determinadas actividades que gozan de incentivos fiscales (cultura, cine, música, I+D+i).

En este post queremos ir un paso más allá y analizar qué ocurrirá si las sociedades que han formado parte de la estructura para comercializar los créditos fiscales a inversores no hacen frente a las deudas.

En las inspecciones que hasta el momento se han llevado a cabo, la deuda más importante -por no decir la única- viene de la mano de una sanción que suele ser por facturación que la Inspección califica de irregular o por imputar improcedentemente créditos fiscales o bases imponibles negativas. Sanción, ya decimos desde el inicio, desproporcionada. La Inspección tenía arrancadas las hojas del manual que hablaban del principio de proporcionalidad. Y no lo aplican.

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Hace tres meses, en este mismo foro de Taxlandia, reflexionaba sobre la última modificación de las normas que regulan la presentación de los recursos de amparo. Terminaba entonces mis observaciones diciendo: “Veremos qué sucede a partir del 15 de septiembre cuando tengamos que enfrentarnos a los campos y sus límites”. Los días del calendario han ido avanzando inexorablemente, y el nuevo sistema de redacción y presentación telemática de los recursos de amparo ya se encuentra en fase de aplicación. Quizás pudiera parecer prematuro hacer balance del nuevo sistema, debido a que solo ha trascurrido poco más de un mes. Ciertamente solo será posible realizar una crítica certera, con datos concretos, cuando contemos con una horquilla temporal más amplia. Pero, a pesar de todo, me he sentido en la obligación de llamar la atención sobre algunos aspectos que han sufrido cambios después de que se publicase mi anterior comentario, primero porque entiendo que pueden resultar de utilidad en la práctica; y segundo porque quiero evitar que pueda pensarse que lo que dije entonces, a las puertas de las vacaciones, era erróneo.

Avanzo que en esta ocasión las modificaciones han sido positivas, debido a que se ha producido una mejora en los límites de algunos “campos”, y en consecuencia una parte de las críticas vertidas sobre el nuevo sistema habría perdido objeto gracias a una acertada rectificación.

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En esta entrada retomo el final de un procedimiento que ha durado unos cuantos años -como no podía ser de otra manera- pero que ya ha sido resuelto por nuestro Tribunal Supremo mediante la sentencia de 1 de julio de 2026, núm. 827/2026, núm. 2632/2024,  dictando doctrina jurisprudencial al respecto de especial trascendencia.

Hace ya casi dos años y medio comentaba en mi artículo  “Capacidad económica y principal fuente de renta”^[1], la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, TSJCV, de 23 de enero de 2024, núm. 49/2024.

En ella, el Tribunal establecía un criterio novedoso sobre cómo debía interpretarse el concepto de principal fuente de renta en relación con el principio de capacidad económica.

Recapitulando el supuesto de hecho: el contribuyente había impugnado un Acuerdo de Liquidación del IRPF del ejercicio 2017, por el que la Administración había procedido a la comprobación de las posibles ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión lucrativa a su hijo de unos inmuebles que se encontraban afectos a la actividad agraria.

El contribuyente no había incluido en su declaración del IRPF dichas ganancias por entender que resultaba de aplicación lo dispuesto en el artículo 33.3.c) de la Ley del IRPF.

Sin embargo, la Administración tributaria en el Acuerdo de Liquidación impugnado negaba la aplicación de lo dispuesto en el artículo 33.3.c) LIRPF, por entender que la actividad agrícola no suponía su principal fuente de renta, ya que el rendimiento neto procedente de la pensión de jubilación era superior al de la actividad agrícola.

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La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha construido en el IVA una sólida doctrina de regularización íntegra conectada con la neutralidad del impuesto, la proscripción de la doble imposición y la evitación del enriquecimiento injusto de la Administración. En los casos en que la Inspección regulariza a quien dedujo cuotas indebidamente repercutidas, no puede quedarse, como regla general, en la sola denegación de la deducción o en el incremento de la cuota; debe pronunciarse también sobre la improcedencia de la repercusión y sobre si procede devolver al sujeto que soportó el IVA indebidamente repercutido las cantidades ingresadas, incluso cuando en la relación intervienen tres polos distintos: repercutidor, repercutido y Administración.

Las cosas son muy diferentes en los tributos no repercutibles. Aquí la respuesta dominante del Tribunal Supremo es que, en tributos no repercutibles y entre contribuyentes distintos no vinculados, la inspección de A no queda automáticamente obligada a regularizar de oficio a B; lo normal es que B deba promover su propia rectificación/devolución, aunque la Administración no puede ignorar la conexión, ni motivar de forma aislada si ello conduce a incoherencias o enriquecimiento injusto. La doctrina de regularización íntegra sí impone, con mucha más fuerza, ajustes bilaterales cuando la propia regularización genera de modo directo la devolución correlativa dentro del mismo marco comprobador o en supuestos de conexión especialmente intensa, pero la doctrina no afirma que esa obligación deba extenderse con carácter general al caso clásico de transmisión no vinculada vendedor-comprador en IS/IRPF.

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