1. Introducción

Hace unos días se conoció la sentencia de la Audiencia Nacional en relación con el ejercicio económico 2011 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de la cantante Shakira.

Debe recordarse que la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) le había abierto una inspección el 1 de junio de 2016 por los ejercicios impositivos de 2011 a 2014. En relación con los años 2012 a 2014, al apreciar la AEAT la comisión de un delito fiscal por una supuesta defraudación de unos 14,5 millones de euros, se instó un procedimiento penal que fue resuelto por pacto entre la cantante y el Estado Español, con una condena de varios años de cárcel (sin obligación de ingresar en prisión por no tener antecedentes penales) y una multa de algo más de 7 millones de euros. Aun cuando era discutible la posición de la Administración tributaria española, lo cierto es que la Fiscalía pedía 8 años cárcel y una multa de 23,8 millones de euros y la cantante prefirió declararse culpable de un delito de defraudación de impuestos y pagar una multa inferior a un tercio de la solicitada por la fiscalía antes que tener que pasar por un calvario de años involucrada en procesos penales y recursos subsiguientes antes de obtener una resolución final -con la incertidumbre que ello conlleva-, soportando durante todos esos años una “pena de banquillo” y, por otro lado, la obligación de condicionar su carrera profesional a los procesos penales que se fueran sucediendo. Más vale un mal acuerdo que un buen pleito, reza el refrán popular.

La cuestión que se plantea en el título de la presente entrada ya ha sido analizada de forma mucho más autorizada y brillante en estas páginas. En concreto, Joaquín Huelin se ha ocupado del cambio implícito de doctrina que suponen las sentencias del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2024 (rec. cas. 8287/2022) y de 5 de abril de 2024 (rec. cas. 96/2023) respecto de la tesis tradicional del mismo Tribunal en los casos en los que se produce una anulación de una liquidación por razones de índole sustantiva, no formal o procedimental [“El doble tiro”: Sísifo recoge la roca de nuevo (un giro jurisprudencial inopinado), https://www.politicafiscal.es/equipo/joaquin-huelin-martinez-de-velasco/el-doble-tiro-un-giro-jurisprudencial-inopinado].

La jurisprudencia tradicional sobre la materia afirmaba que, en tales casos, cabía un segundo tiro por parte de la Administración, pero nunca podía dar lugar a una retroacción de actuaciones, a una vuelta al procedimiento desarrollado, solución reservada para los vicios formales o de procedimiento [entre otras muchas, las citadas por las resoluciones de 2024, esto es, las sentencias de 15 de septiembre de 2014 (rec. cas. 3948/2012), de 15 de junio de 2015 (rec. cas. 1551/2014) y de 23 de junio de 2020 (rec. cas. 5086/2017)].

La razón de ser de dicha conclusión aparece expresada de manera muy clara en la sentencia de 15 de septiembre de 2014, ya citada, en los siguientes términos (FJ 4º):

Intangibilidad de liquidaciones tributarias no firmes a la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, sobre la plusvalía municipal: un retroceso objetivo e inexplicado del Estado de Derecho a la luz de recientes pronunciamientos del Tribunal Supremo

En una entrada anterior de este blog he destacado el coraje del Tribunal Supremo, a partir de la sentencia 2636/2025, de 13  de junio, al iniciar, -con modificación tácita de la propia doctrina y críticas a la limitación de efectos contenida en la notoria sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre (STC 182/2021), sobre la plusvalía municipal-, un camino, que hice votos para que no hubiera concluido, de devolución a los ciudadanos de una garantía basal de nuestro Estado de Derecho: la posibilidad de invocar la inconstitucionalidad y nulidad de la ley aplicada con ocasión de la impugnación en el plazo legal predeterminado de cualquier acto administrativo.  

Vuelvo ahora a reflexionar sobre la materia como consecuencia de la evolución de dicha doctrina jurisprudencial y de la reciente sentencia 1425/2026, de 20 de marzo de 2026, en la que el Tribunal Supremo ha vuelto a subrayar la diferente naturaleza jurídica de las autoliquidaciones y las liquidaciones tributarias. Y lo hace, he aquí lo llamativo, con cita del propio Tribunal Constitucional, cuyo auto 116/2019, de 15 de octubre, inadmite a trámite una cuestión de un juzgado que consideraba discriminatorio que, tras la STC 59/2017, primera de la tríada de la plusvalía y atinente a los casos de inexistencia de incremento de valor, se pudiera obtener la devolución del tributo pagado mediante la rectificación de la autoliquidación en un plazo de cuatro años, mientras que no era posible respecto de liquidaciones firmes por transcurso del breve plazo de un mes para recurrir.

Hace no mucho publiqué un artículo en este foro hablando de la simulación y del conflicto en la aplicación de la norma.^[1] Como comentaba en aquella publicación, la simulación gana demasiado protagonismo en detrimento del conflicto, cuando en muchas ocasiones no estaríamos ante operaciones merecedoras de tal consideración.

En estas líneas vamos a abordar otra institución clave: LA CALIFICACIÓN, contemplada en el artículo 13 LGT, y que podríamos decir que es la madre de la simulación y del conflicto.

Ya señalaba muy acertadamente el profesor Palao Taboada, al que se ha referido en este foro mi compañero Antón Beiras^[2], “la calificación es ponerle una etiqueta al hecho”.

Como bien regula el artículo 13 LGT, las obligaciones tributarias se exigirán conforme a la naturaleza jurídica del hecho, independientemente de la forma o denominación que le hayan dado las partes.

Esto es: las cosas son lo que son y no lo que las partes dicen que son. Cuando pienso en la calificación, siempre me viene a la mente el dicho “aunque la mona se vista de seda, mona se queda”.

El Tribunal Supremo tendrá que decidir cómo resuelve una cuestión que no se regula claramente en la ley del IRPF, si pueden deducir el mínimo por descendientes (art.58 LIRPF) los padres con custodia compartida, cuando tienen derecho a acogerse al régimen previsto para las anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial (arts. 64 y 75 LIRPF).

En plena campaña de IRPF no pocos contribuyentes se enfrentan a la duda de cómo hacer su declaración anual. Y es que en ocasiones el legislador no pone las cosas fáciles, sino que deja que sean los tribunales quienes asuman la tarea de dar solución a algunos problemas que debería haber regulado hace mucho tiempo. En esta ocasión se ven afectados muchos ciudadanos que tienen a sus hijos en régimen de custodia compartida.

Si observamos las estadísticas oficiales podemos comprobar que la custodia compartida es actualmente la opción dominante en España en caso de disolución del matrimonio. Según los datos del INE para 2024, la custodia compartida alcanzó el 49,7% de los divorcios, superando ya a la custodia exclusiva materna, que se situó en el 46,6%. Se constata además que este modelo desde 2010 ha venido sufriendo un crecimiento constante, de modo que todo indica que seguirá incrementándose. Hace más de dos décadas que el legislador civil apostara firmemente por el régimen de custodia compartida de los hijos cuando los padres cesan su convivencia, pero a pesar de ello la ley del IRPF parece ajena a esta situación. Ya hemos apuntado en otras ocasiones que el IRPF está estructurado sobre el modelo de familia tradicional, el biparental con origen en el matrimonio, y que se resiste a contemplar otros modelos de familia. Lo vimos con las parejas de hecho y también con las familias monoparentales, y ahora nos acercamos a otro tipo de familia, el de los progenitores con tutela compartida, cuyos aspectos tributarios están de nuevo huérfanos de regulación.

La LGT de 2023, en lo referente a la regulación de los procedimientos a desarrollar por los órgano de la Administración tributaria, no se caracteriza por el refuerzo y consolidación de los derechos y garantías del contribuyente, inclinándose su texto normativo por afianzar y proteger el ejercicio de las facultades y prerrogativas de sus órganos actuantes con la finalidad de privilegiar su posición de potentior personae en sus relaciones con los administrados.

Este déficit garantista de su articulado se hace especialmente revelador si las actuaciones administrativas afectan a derechos fundamentales del ciudadano amparados constitucionalmente, de modo particular, cuando se trata de la protección del domicilio del contribuyente y el ejercicio de la acción investigadora demanda la conveniencia de invadirlo. En tales casos, el art. 113 LGT se limita a señalar que únicamente a él se podrá acceder previa autorización judicial o con el consentimiento del investigado, y cuando la entrada está precedida de autorización judicial, ha sido la doctrina del Tribunal Supremo la que se ha encargado de precisar los requisitos y límites que deben observarse para llevar a buen y legítimo término la medida invasora del santuario del contribuyente protegido en el art. 18.2 CE.