I. El principio de libre competencia: de técnica de valoración a lógica expansiva

En la evolución reciente de la fiscalidad internacional, el principio de libre competencia ha experimentado una transformación silenciosa pero de gran alcance. Lo que originariamente se configuraba como una regla técnica destinada a valorar operaciones entre partes vinculadas ha ido adquiriendo, de forma progresiva, una función distinta: la de criterio general de corrección de resultados. Bajo esta nueva lógica, el mercado deja de operar como parámetro normativo acotado y pasa a convertirse en un lenguaje explicativo capaz de proyectarse sobre el conjunto de la realidad económica del contribuyente.

Este desplazamiento no es neutro. Cuando el principio de libre competencia se utiliza como una lógica expansiva, el análisis de operaciones vinculadas tiende a desbordar su objeto propio y a irradiar efectos sobre relaciones jurídicas que le son ajenas. El mercado deja de ser un estándar de contraste para convertirse en un instrumento de reorganización, que permite cuestionar la asignación de costes, riesgos o resultados incluso cuando estos se han generado en el ámbito de relaciones con terceros perfectamente identificadas.

El verano pasado un afamado asesor fiscal, ahora jubilado, me comentó que el Ayuntamiento de Sueca (Valencia) le había aumentado de un año para otro el Impuesto sobre el Valor Añadido (IBI) del apartamento donde veranea en la nada despreciable subida porcentual del 35%. El aumento había sido planeado con alevosía y “agostidad” por los servicios municipales ya que el plazo de recurso se extinguía a finales del mes de agosto de 2025.

Como la profesión ha cambiado tanto en los últimos años uno no se puede ir a la playa sin el ordenador personal, así que como se hallaba mi portátil en el maletero del coche, me ofrecí a recurrírselo en vía administrativa. En bañador, disfrutando de una cerveza bien fría y de una fenomenal compañía presentamos un recurso por la contribución urbana del apartamento y otro por la plaza de garaje.

Recibida la desestimación a principios de octubre, realizamos un profundo estudio de la cuestión que dio como resultado que el Juzgado de lo Contencioso Administrativo número 3 de Valencia dictara una muy novedosa sentencia por la que anulaba las liquidaciones y se declaraba la nulidad de la Ordenanza Municipal del IBI de Sueca.

El nuevo equipo de gobierno de Sueca se encontró un agujero presupuestario importante y la medida no se hizo esperar. Subir el IBI en un 35%.

Existe una cierta tendencia a pensar que el Derecho tributario se preocupa, sobre todo, de cómo empiezan las cosas. Cómo se inicia una comprobación, cuándo puede la Administración revisar una autoliquidación, qué presupuesto habilita el ejercicio de una determinada potestad o cuál es el procedimiento adecuado para hacerlo.

Sin embargo, pocas veces se presta la misma atención a la cuestión inversa —y no menos importante—: cómo terminan esos procedimientos.

En este sentido, y por la importancia en nuestra práctica forense, nuestro Alto Tribunal ya abordó a finales del año pasado el análisis de esta cuestión. Análisis aparentemente técnico —la necesidad de declarar expresamente la caducidad de un procedimiento antes de iniciar otro sobre el mismo objeto—, pero que en realidad está poniendo el foco sobre una idea mucho más profunda: en un Estado de Derecho, las potestades administrativas no solo deben actuarse cerca de los obligados conforme a la ley, sino también dentro de un tiempo y de una secuencia jurídica reconocible para el ciudadano. Incluso aun cuando el procedimiento se haya iniciado por él a través de una declaración o comunicación.

En mi última colaboración en Taxlandia, comenté la Sentencia del Tribunal Supremo 637/2026, de 17 de febrero, nº rec. 1196/2024, en la que se resolvía la cuestión de interés casacional recogida en su Auto 1484/2025, de 12 de febrero, en el que se formula la necesidad de “precisar si, a efectos de determinar la procedencia de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 LISD en la base imponible por causa de la transmisión de participaciones "ínter vivos" de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 LIP, es admisible que el requisito de tener persona contratada para que se considere que la entidad cuyas participaciones se transmiten y se dedica al arrendamiento de inmuebles realiza una actividad económica, sea cumplido por otra entidad distinta perteneciente al mismo grupo societario”.

En su sentencia de 17 de febrero, el Tribunal Supremo (en adelante, TS), fijó como doctrina que “cuando la entidad arrendadora pertenece a un grupo de entidades con actividad económica en los términos del art. 42 CCom y art. 5.1 LIS, y la ordenación del arrendamiento se realiza con medios personales y materiales del grupo, aunque estén centralizados en otras compañías del grupo, debe considerarse cumplido el requisito del empleado a jornada completa del art. 27.2 LIRPF, siempre y cuando se cumpla el criterio decisivo de que la realidad económico-funcional del grupo de empresas permita constatar que existe una unidad de medios y de actividad a nivel de grupo y que la sociedad arrendadora esté integrada funcionalmente en esa actividad, es decir, que sirve a la actividad económica del grupo o de las empresas cuyos medios personales le dan soporte, y no que simplemente use sus medios. Si se cumple lo anterior, las participaciones de la tenedora en la filial son activos afectos y no se computan como no afectos para la regla de proporcionalidad del último párrafo del art. 4.Ocho.Dos LIP. Por contra, este criterio jurisprudencial no aplica si tan solo hay pertenencia formal al grupo, sin articulación e integración funcional y económica de la actividad de arrendamiento con la del resto de empresas del grupo, y, en ese caso, los requisitos del art. 27.2 LIRPF deben acreditarse de forma aislada en la propia sociedad arrendadora”.

Reflexiones a la luz de la sentencia del caso Shakira

La sentencia de la Audiencia Nacional del pasado 15 de abril de 2026 (rec. 1931/2021), que descarta que en 2011 la cantante Shakira fuera residente fiscal en España, ha tenido un gran impacto mediático. Buena parte de los medios destacaron que la artista había “vencido a Hacienda”. Y como suele ocurrir en casos que afectan a celebrities, las circunstancias que rodean a la personalidad del sujeto implicado suelen eclipsar el debate sobre la cuestión jurídica de fondo. Es muy común que la opinión pública celebre o condene estos fallos basándose en simpatías personales o en retórica populista, como la que encarna el comunicado emitido por el entorno de la cantante, que habla de “ciudadanos abusados y aplastados por un sistema que presume su culpabilidad”.

Más allá de la hipérbole, procede una valoración de la sentencia despojada del “ruido de celebridades”. La resolución de la Audiencia Nacional no puede ser valorada como algo que convierte en contribuyente ejemplar a quien reconoció delitos fiscales y presentó complementarias en los períodos 2012 a 2014. Pero tampoco se puede ignorar la censura que incorpora a la manera en que la Agencia Tributaria calcula los 183 días de permanencia en España y, en concreto, a la forma de incluir en el cómputo las “ausencias esporádicas”. Esa es quizás la aportación más importante del pronunciamiento de la Audiencia Nacional, que abunda en la jurisprudencia del Tribunal Supremo de las sentencias de 16 de enero de 2018 (becarios ICEX) y en la doctrina de las resoluciones del TEAC de 28 de marzo de 2023, rec. 00-04045-2020; y de 25 de abril de 2023, rec. 00-04812-2020.

 1. Introducción

El pasado 29 de mayo se celebró en la sede social de Fomento de Construcciones y Contratas, S.A. (FCC), con el apadrinamiento del Director Fiscal del Grupo, Daniel Gómez-Olano, una sesión de formación sobre Los derechos fundamentales de los contribuyentes en la era digital. En el encuentro, en el que intervine junto con Jesús Cudero y Maximino Linares, primeros espadas que no necesitan presentación, me tocó en suerte abrir la reunión con una intervención introductoria.

Consultando documentos para preparar la disertación, me topé con el programa de unas jornadas celebradas los días 20 y 21 de junio de 1989 (hace ya treinta y siete años) bajo los auspicios de Gaceta Fiscal, con el sugerente título de Los Derechos de los Contribuyentes. Tuve la fortuna de intervenir en ellas junto a auténticos santones del Derecho tributario de la época (Rafael de Mendizábal Allende, Emilio Pujalte Clariana y Alfonso Gota Losada) y con emergentes estrellas rutilantes como Abelardo Delgado Pacheco (a la sazón jefe de Gabinete de la Secretaría General de Hacienda) y Miguel Cruz Amorós (ya por entonces director general de Tributos), que continúan iluminando el debate tributario.

Mi ponencia llevó por rótulo Los derechos fundamentales de los contribuyentes ante las Haciendas Públicas. Era un momento cuasi fundacional y yo, un joven magistrado que ejercía de letrado de un ilusionante Tribunal Constitucional comprometido en consolidar las garantías ciudadanas frente a los Poderes Públicos dentro del marco constitucional diseñado en 1978, muy alejado del actual Álamo arraigado en la calle Doménico Scarlatti, “prietas las filas” y empecinado en un demodé “no pasarán” cuando se trata de delimitar las garantías del ciudadano-contribuyente frente a la Hacienda Pública. En mi intervención, me limité a dar cuenta de lo que, en materia tributaria, se cocinaba en los fogones del máximo intérprete de la Constitución. Entre otras cosas, hablé del principio de legalidad y de la reserva de ley en materia tributaria, así como del derecho a la intimidad personal y familiar frente a la actividad inspectora de las Administraciones fiscales.